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　　編者按：隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)分工越來越明細(xì)，企業(yè)對(duì)用工要求逐步提高，用工形式也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，勞務(wù)派遣企業(yè)如雨后春筍般發(fā)展壯大。目前，勞動(dòng)合同用工是我國企業(yè)基本用工形式，勞務(wù)派遣一般適用于臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作崗位。法律規(guī)定用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，不得超過其用工數(shù)量的一定比例。但在實(shí)踐中，勞務(wù)派遣仍被部分企業(yè)視為規(guī)避用工風(fēng)險(xiǎn)和避稅的一個(gè)重要手段。另外，由于勞務(wù)派遣法律關(guān)系自身的復(fù)雜性以及部分稅收政策不夠明晰，的確給勞務(wù)派遣用工中各主體帶來一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。華稅律師在本文中向相關(guān)企業(yè)提示相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、勞務(wù)派遣法律關(guān)系

　　根據(jù)勞動(dòng)合同法的相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)派遣法律關(guān)系涉及三方法律主體，即勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動(dòng)者以及接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位(以下簡稱“用工單位”)。其中勞務(wù)派遣單位是用人單位，應(yīng)與被派遣勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報(bào)酬;用人單位應(yīng)與用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，就派遣崗位、人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬等達(dá)成協(xié)議。勞務(wù)派遣的典型特征是勞動(dòng)力的雇傭與使用分離。

　　二、勞務(wù)派遣用工個(gè)人所得稅

　　1.稅目：“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報(bào)酬所得”

　　《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，“工資、薪金所得”即個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得;“勞務(wù)報(bào)酬所得”是指個(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。兩者的根本區(qū)別在于，個(gè)人與所得支付方之間是否存在勞動(dòng)關(guān)系，如果存在勞動(dòng)關(guān)系，個(gè)人取得的所得為“工資、薪金所得”，如果不存在勞動(dòng)關(guān)系，個(gè)人取得的所得為“勞務(wù)報(bào)酬所得”。

　　《勞動(dòng)合同法》規(guī)定，被派遣勞動(dòng)者的勞動(dòng)報(bào)酬是由勞務(wù)派遣單位支付，而勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動(dòng)者之間是勞動(dòng)關(guān)系，被派遣勞動(dòng)者勞動(dòng)報(bào)酬符合《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于“工資、薪金所得”的定義。綜上所述，被派遣勞動(dòng)者取得的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)按照“工資、薪金所得”稅目，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　但在實(shí)踐中，為了方便操作，存在勞務(wù)派遣單位委托用工單位直接向被派遣勞動(dòng)者支付勞動(dòng)報(bào)酬的情形，這種情形下，仍應(yīng)按照上述分析，按照“工資、薪金所得”稅目，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。除了勞務(wù)派遣單位委托用工單位支付勞動(dòng)報(bào)酬的情形，還存在用工單位根據(jù)被派遣勞動(dòng)者的實(shí)際考勤情況，直接向勞動(dòng)者支付加班工資的情況。該種情形，從本質(zhì)上來說，被派遣勞動(dòng)者取得的所得仍屬于工資、薪金所得，應(yīng)按照“工資、薪金所得”稅目計(jì)繳個(gè)人所得稅。

　　2.扣繳義務(wù)人

　　《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例確定了個(gè)人所得稅的征收是以“源泉扣繳為主、個(gè)人自行申報(bào)為輔”為原則，即個(gè)人所得稅以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人，但納稅義務(wù)人從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅。

　　按照上述規(guī)定，被派遣勞動(dòng)者取得的工資薪金如果是派遣單位或者用工單位一方支付，則支付方為扣繳義務(wù)人;但如果派遣單位或用工單位都支付了部分工資薪金，則應(yīng)由納稅義務(wù)人被派遣勞動(dòng)者向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行自行申報(bào)。《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動(dòng)稅收專項(xiàng)檢查有關(guān)問題的通知》(稽便函[2008]115號(hào))也對(duì)勞務(wù)派遣用工個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人進(jìn)行了明確，如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款，但個(gè)人同時(shí)要按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理自行納稅申報(bào);如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人。

　　3.納稅地點(diǎn)

　　如果以派遣單位或者用工單位一方為扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，于次月15日內(nèi)繳入國庫。

　　如果被派遣勞動(dòng)者從派遣單位和用工單位兩方取得工資薪金所得，被派遣勞動(dòng)者應(yīng)按照《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》第十一條規(guī)定，從兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，納稅義務(wù)人選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。一般向派遣單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

　　4.稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　實(shí)踐中，勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動(dòng)者以及用工單位在個(gè)人所得稅問題上，都存在處理不當(dāng)而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，由于勞動(dòng)報(bào)酬支付在實(shí)踐中較為混亂，工資薪金支付方可能未履行代扣代繳義務(wù);其次，代扣代繳義務(wù)人對(duì)支付給被派遣勞動(dòng)者的勞動(dòng)報(bào)酬，適用的個(gè)人所得稅稅目認(rèn)識(shí)不清，導(dǎo)致適用錯(cuò)誤的稅目、扣除費(fèi)用以及稅率，代扣代繳錯(cuò)誤的稅額;最后，在被派遣勞動(dòng)者負(fù)有自行申報(bào)納稅義務(wù)情形下，其未按照法律規(guī)定的期限及地點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)。

　　三、勞務(wù)派遣用工企業(yè)所得稅處理

　　1.用工單位企業(yè)所得稅稅前扣除

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

　　2.勞務(wù)派遣單位企業(yè)所得稅處理

　　勞務(wù)派遣單位應(yīng)將從用工單位收取的全部價(jià)款確認(rèn)為收入，派遣單位支付給被派遣勞動(dòng)者的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出進(jìn)行稅前扣除。

　　3.稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　用工單位如果未正確歸集工資薪金支出，而將上述規(guī)定中應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出或者職工福利費(fèi)支出的部分計(jì)入工資薪金支出，增加了工資薪金總額的基數(shù)，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)增的稅收風(fēng)險(xiǎn);派遣單位可能僅將從用工單位收取的全部價(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額確認(rèn)為收入，但又將支付給勞動(dòng)力的勞動(dòng)報(bào)酬稅前扣除，這樣就造成該部分成本費(fèi)用和用工單位重復(fù)稅前扣除，也面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)增的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、勞務(wù)派遣用工營業(yè)稅

　　勞務(wù)派遣單位從事勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)取得的收入應(yīng)按“服務(wù)業(yè)———其他服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))第十二條規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等，下同)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營業(yè)額。

　　根據(jù)以上規(guī)定勞務(wù)派遣單位收取價(jià)款時(shí)，應(yīng)全額計(jì)入收入并開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，勞務(wù)派遣單位向用工單位收取全部價(jià)款(包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金)應(yīng)全額開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金在同一張發(fā)票中備注說明。

　　但實(shí)踐中，部分勞務(wù)派遣公司僅將上述差額核算為收入，為企業(yè)帶來稅務(wù)不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　小結(jié)

　　實(shí)踐中，很多勞務(wù)派遣公司資證不全，準(zhǔn)入門檻較低，導(dǎo)致賬務(wù)核算混亂，財(cái)務(wù)報(bào)表失真。勞務(wù)派遣法律關(guān)系也具有自身的特殊性和復(fù)雜性，勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動(dòng)者以及用工單位對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)可能把握不夠精準(zhǔn)，為減小稅收風(fēng)險(xiǎn)，其應(yīng)按照相關(guān)法律規(guī)定明確自身的相關(guān)納稅義務(wù)，并正確計(jì)繳相關(guān)稅費(fèi)。